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陈少英 华东政法大学 教授



关键词: 滥用公司组织形式/公司法人格否认/反避税
内容提要: 随着我国市场经济的发展，公司数目不断增多，公司形式日益复杂，公司及其股东利用公司法人格进行税收规避的行为日趋严重，其手段更加多样化并具有隐蔽性，损害了国家的税收利益，给社会经济造成不良后果。本文通过对非居民企业间接转让股权进而避税的两个案例的实证分析，指出公司法人格否认制度在我国税法中实际上已有规定并运用于实践。为有效地衔接公司法和税法的相关规定，有必要对公司法人格否认制度在反避税中的适用作进一步探讨，以期更好地规制企业的避税行为，并使其承担起社会责任。


公司法人格否认是指为阻止公司独立人格的滥用，保护公司债权人利益和社会公共利益，就具体法律关系中的特定事实，否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任，责令公司的股东对公司债权人或公共利益直接负责，以实现公平、正义之目标要求而设置的一种法律措施。[1]我国2005年修订《公司法》，在公司法中正式确立了“公司法人格否认制度”。如今，该制度不仅在民商法和民事诉讼法中得以运用，而且在环境保护、社会保障等公共政策领域也得到运用。笔者通过近年在我国发生的非居民企业间接转让股权的避税案例，探讨公司法人格否认制度在反避税中的规定和适用问题。

一、非居民企业间接转让股权的避税案例引发的思考

近年来，非居民企业股权转让所得税问题引起国家税务部门的重视，并陆续颁布相关规定予以规范。目前已有税务部门最终裁定外国投资者（直接或间接）转让其在中国投资所取得的转让所得，需要在中国缴纳预提所得税的案例。其中，重庆渝中国税否定新加坡中间控股公司案和江苏江都国税取得迄今为止最大单笔非居民间接转让股权税款案具有典型意义。

（一）重庆渝中国税否定新加坡中间控股公司案[2]

2008年5月，渝中国税通过合同登记备案发现重庆A公司与新加坡B公司签署了一份股权转让协议。根据该协议，新加坡B公司将其在新加坡设立的全资控股C公司100%的股权转让给重庆A公司，转让价格为人民币6338万元，股权转让收益900多万元。渝中国税在进一步调查后核实，目标公司C公司实收资本仅为100新加坡元，该公司持有重庆D公司31.6%的股权，除此之外没有从事其他任何经营活动。因此，新加坡B公司转让C公司股权的实质是转让重庆D公司31.6%的股权。具体交易如下图所示：



（二）江苏江都国税征收非居民间接转让股权税款案[3]

2010年6月，江苏省江都市国税局对迄今为止国内最大一笔境外非居民间接转让国内企业股权所得征税入库，入库税额高达1.73亿元人民币。本案中，境内企业扬州诚德钢管有限公司（简称“A公司”）是江都市由江苏诚德钢管股份有限公司和美国凯雷投资集团（简称“凯雷集团”）合资成立的公司。其中，凯雷集团所属C公司通过香港的全资子公司（简称“B公司”）占有A公司49%股权。2010年1月，C公司在我国境外向美国Precision Castparts Corp.（PCC）公司旗下的全资子公司司普斯亚洲有限公司（简称“D公司”）整体转让B公司，并取得巨额利得。该案交易前后，江都国税局就相关事实进行了深入调查，并与C公司进行艰难谈判，认定B公司属于“无雇员、无其它资产和负债、无其它投资、无其它经营业务”的“特殊目的公司”。最终，C公司同意按本次股权转让所得缴纳非居民企业所得税；5月18日，C公司美国总部缴付2540万美元（折合人民币1.73亿元）税款到账。具体交易如下图所示：



（三）两案例是“刺破公司面纱”的反避税尝试

利用公司独立实体，实现公司股东规避法定纳税义务的目的，在现实经济生活中绝非少见。特别是一些跨国企业集团，在避税地设立各种名目的基地公司，将公司独立人格用于减少税负之目的，公司法人格否认在这一领域就可以大显身手，以揭开只为避税目的而存在的公司面纱，令纳税人履行必要的纳税义务。对此，各国政府都采取积极措施，通过受控外国公司税制，防止投资者利用公司形式而不履行一个独立实体的纳税义务。例如，加拿大一钢铁制造商在巴哈马设立一附属子公司，然后将母公司以前直接进口的钢材改由子公司去购买，再卖给母公司。这样，母公司将它的部分利润留在避税地巴哈马的子公司中，根据税法的规定，母公司可随时将这些利润调回加拿大。法院即否认公司法人格，裁决对母公司的这些利润征收所得税。[4]又如，某英国公司拥有三个在肯尼亚注册的公司，尽管公司章程确认各个公司的董事会均应在肯尼亚召开，但事实上三个公司均由其英国公司控制、管理；法院认为，在肯尼亚注册实为一个骗局，三个公司的住所地均应为英国，并应在英国纳税。[5]在我国已有资料显示：一些跨国公司在避税地设立各种名目的基地公司，每年避税达300亿元人民币以上。[6]2007年颁布的《企业所得税法》专章设立了与国际接轨的反避税制度，其中第41条至46条明确对转让定价避税、避税地避税、资本弱化避税等作了禁止性规定。该法第47条作为兜底性条款弥补了列举式规定不能穷尽所有避税方式的缺陷。上述两个案例正是我国税务机关对非居民企业滥用公司组织形式规避股权转让所得税而启动公司法人格否认制度进行反避税的尝试。与受控外国公司税制不同，这里不仅仅是揭开公司面纱，令其履行纳税义务，更是刺破或穿透公司面纱，令控制公司承担纳税义务。

二、公司法人格否认制度彰显于我国反避税的税收立法

公司的基本特征之一就是公司享有独立人格，公司股东对于公司债务承担有限责任。公司独立人格制度有利于集中资本、扩大投资并减少投资者的风险，在市场经济的发展过程中起着十分重要的作用。美国学者巴特尔（Butter）指出：“有限责任公司是当代最伟大的发明，其产生的意义甚至超过了蒸汽机和电的发明。”[7]但公司独立人格制度最重要一点在于它割断了公司股东与公司债权人之间的天然联系，在股东直接支配公司资产，并滥用公司的控制权，侵害债权人和社会公众利益时，被侵害者由于只同公司存在法律关系，不能向公司背后的股东主张权利。这就为股东特别是控制股东谋求法外利益创造了机会，使其成为股东规避法律责任的工具。

如前述案例中，根据我国现行《企业所得税法》第3条第3款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。第37条规定，对于非居民企业取得上述所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人；税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。然而，外国投资者（非居民企业）在向中国境内投资时，出于避税目的，通常在境外成立特殊目的公司作为中间控股公司。对此，《企业所得税法》第47条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。那么何谓“不具有合理商业目的”，根据《企业所得税法实施条例》第120条的解释，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。从各国法律来看，似乎并未对何谓“合理商业目的”标准做出一个统一的定义。英国在判例中曾经试图对“商业目的”标准做出定义：在IRC v.Brebner一案[8]中，法官认为“商业目的并不必然与财务有关，比如，为了防止被接管也是一个正当的商业目的。应当将可能量化的税收利益与商业利益进行比较衡量，看孰轻孰重。”在IRC v.Plummer一案中，法官认为“主要目的必须是真实的商业目的，而不是为获取税收利益。”在Philip Brothers Chemicals Inc.v.Commissioner一案[9]中，法院认为案件中的离岸空壳公司并没有证据证明其进行了任何实质上的商业活动，也没有获得任何收益，并引用了大法官LearnedHand在另一个案件中的判决，认为一个公司必须从事除了避税以外的工业、商业或其他活动，才能将该公司排除在避税目的范围之外。换言之，“公司”一词应指那些进行了正常意义上的“商业”行为的公司，并且逃避税收并不能被认为是正常意义上的“商业”行为。因此，法院认为，该离岸空壳公司的设立不具有任何商业目的，而向纳税人补征100%的税款。

首先对“合理商业目的”予以界定的国家也是英国。在Ramsay一案[10]中确立了界定“合理商业目的”的拉姆齐规则。在该案中，法官认为法院可以根据整个安排去判断可能产生税收上后果的任何一项交易的法律本质，而不局限于依据该避税安排中每个单个的交易来判断真伪。假如这项避税安排是一个有机联系的整体而并非一个个独立的交易行为，而且其并不在实质上产生收入或者损失，并不影响纳税人的收益，其可以在税收上视为无效。换言之，对于是否具有合理商业目的的判断，需要建立在对所有相关的事实和情境进行客观考量和合理推断的基础之上。从英国对“合理商业目的”界定的结果来看，似乎也没有得出令人信服的明确定义。

鉴于在实践中很难理解和掌握“不具有合理商业目的”的辨别标准，国家税务总局在《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009] 2号）第92条中规定，税务机关可依据所得税法第47条及所得税法实施条例第120条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：（1）滥用税收优惠；（2）滥用税收协定；（3）滥用公司组织形式；（4）利用避税港避税；（5）其他不具有合理商业目的的安排。对于非居民企业间接转让股权行为的涉税事宜，国家税务总局又在《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009] 698号）中明确指出：境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供规定的材料；主管税务机关对境外投资者提交的材料进行审核后，如果认为转让行为属于境外投资方通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权且不具有合理的商业目的，从而规避企业所得税纳税义务的，则主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在，对非居民企业间接转让居民企业的股权所得进行征税。

在税法中，可从以下几方面初步判断非居民企业股权转让是否负有纳税义务：第一，被转让的公司没有或几乎没有其他经营活动；第二，被转让公司的资产、规模和人员较少（或小），与所得数额难以匹配；第三，被转让公司没有或几乎没有对居民企业的控制权或处置权，也不承担或很少承担风险；第四，被转让公司所在国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。如被转让企业符合上述情形，则很有可能被我国税务机关认定为“无雇员、无其它资产和负债、无其它投资、无其它经营业务”，即“不具有合理商业目的”而否定被转让企业的存在，非居民企业由此需承担纳税义务。

如今，外国投资者（非居民企业）在其与我国境内被投资企业之间插入一个在境外设立的特殊目的公司作为中间控股公司以实现避税的模式，在我国现行企业所得税法框架下已经受到了直接的规制。然而，如果外国投资者设立了多层次的中间公司，比如先设立一个BVI公司，然后在BVI下面又设立一个“导管公司”，然后境外投资者转让BVI公司，那么我国现行所得税法的规范效力或者规范的效果能否涉及到该外国投资者，尚值得商榷。当然，在《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》中采有“实际控制者”的提法，但如何界定“实际控制者”在税法上并不十分明确，实践操作对税务机关的征管能力也提出了新的挑战。因为中间间隔的层次越多，税务机关获取完整信息的难度也越大。因此，面对多层次的中间公司，有待于对公司法人格否认作进一步探讨，以求立法和操作更加完善。

三、公司法人格否认制度适用于我国税法的理论探讨

（一）公司法人格否认法理适用于反避税的场合

在民商法上，法人格否认适用的领域主要是四个：公司资本显著不足、利用公司规避合同义务、利用公司规避法律和公司法人格形骸化。但在税法上，日本学者小树芳名认为将法人格否认具体运用到税法的什么领域是个难以回答的问题。在法人设立无效的场合、法人的设立与经营仅以减少税负为目的的场合，可以适用法人格否认；除此之外，都应该慎重。[11]美国在大多数情况下，国内税务局和法庭会承认根据州法律赋予的公司的法律人格。但是，在例外情况下，公司也会因为缺少实质而被否认其法人格，关键是看在公司层面上进行或者从事商业活动的程度。公司越是介入贸易或者商业活动，它就越不会被认为是一个虚假交易而被否认其独立实体的地位。[12]因此，在反避税中适用公司法人格否认的场合主要有两个，即利用公司规避法律义务和公司法人格形骸化。

国务院大检查办


关于在税收、财务、物价大检查中处理经济违纪问题若干政策界限的规定

1989年9月15日，国务院大检查办

为了严肃财经纪律，正确处理各种违纪问题，维护企业和单位的合法权益，增强遵纪守法观念，现根据国家有关法规，对税收、财务、物价大检查中处理各种经济违纪问题的有关政策界限，作如下规定：
一、关于偷税、漏税的问题。依照国家税法的规定，及时足额地交纳各种税款，是各纳税单位和纳税人对国家应尽的义务。违反税法和国家财务制度规定，擅自把国家允许的浮动加价或议价自销产品的价差收入，技术转让收入，各种劳务收入和从联营企业分得的利润等，直接转作企业留利，不计入企业销售收入和利润总额，从中偷税、漏税的；假借集体、民政、校办、新办企业的名义，弄虚作假，骗取国家减免税照顾或延长减免税期限的；国营企业为转移收入，未经批准将盈利的车间、分厂转作新办集体企业或预算外企业，或把应由国营企业经营的盈利业务划给自办的集体单位经营，或采取压价销售产品和多支付加工费的方法照顾自办的集体企业，挖走国营企业利润，从中偷漏税款的；批发单位为推销产品，不按规定代扣个体商贩和集体商业企业营业税的；采取其他手段，偷漏各种税款等，均属违反财经法纪的行为。
二、关于侵占、截留应交收入的问题。企业单位应按照国家财会制度规定，正确计算成本，正确计提折旧基金、大修理基金、企业留利和分成。违反国家有关规定，扩大成本开支范围，提高费用开支标准，未经批准自行设立专项基金项目，擅自提高折旧率和大修理提存率，增加营业外支出项目，挤占国家收入的；自行提高企业留利水平或分成比例，多提企业留利或分成的；虚报亏损，骗取国家补贴的；不按国家规定，擅自改变归还贷款的资金来源，挖走国家收入的；以各种名义挤占、截留、转移按规定应交财政的企业“四技”（包括技术转让、技术咨询、技术报务、技术培训）收入、联营收入、罚没收入、劳务收入和其他收入，均属违反财经法纪的行为。
三、关于偷漏国家能源交通重点建设基金和预算调节基金的问题。依照《国家能源交通重点建设基金征集办法》及其实施细则和《国家预算调节基金征集办法》及其实施细则的有关规定，企业和单位都要向当地税务部门申报、按季或按月足额地交纳国家能交基金和预算调节基金。违反规定，弄虚作假，隐瞒和转移属于征收范围内的资金和收入，偷漏国家能交基金和预算调节基金的，均属违反财经法纪的行为。
四、关于违反国家物价政策和法规的问题。企业应按照《中华人民共和国价格管理条例》和有关政策，正确执行价格规定，并将所得收入如数列作销售收入，依法交纳各种税款和利润。违反规定，钻价格“双轨制”的空子，越权擅自涨价、价外加价的，把计划内生产资料转作计划外高价销售，或将计划外生产资料层层转手，高价倒卖以及超过最高限价销售的；抬价抢购重要生产资料、紧俏消费品和农副产品，层层加价、转手倒卖，牟取非法所得的；物资供销部门和外贸进出口公司违反作价办法或超过国家规定经营费率的；以“联营”、“集资”、“返利”等为名，搞变相涨价和价外加价的；钻粮食等多种价格的空子，套取国家补贴的；巧立名目增加收费项目，或未经物价部门和业务主管部门批准，自行提高医疗、文教、交通运输、公用事业和宾馆、招待所等收费标准的，均属价格违法行为。
五、关于“小金库”的问题。非国家公款性质的集体互助金、稿费提成、党费、团费、工会会费等，不属于“小金库”范围。但挪用或转移国家预算内、预算外资金，截留销售货款、营业收入、营业外收入、罚没收入、违价非法收入和其他各种收入等，以集体或个人名义公款私存私放，收支未列入本单位财会部门帐目和会计决算的，以及其他资金来源不合法和使用不当的，均属“小金库”，是违反财经法纪的行为。
六、关于收授“回扣”、“佣金”、“馈赠”的问题。国家机关和企事业单位在国内经济活动中，收授“回扣”和在商品价款、劳务费、承包价款或资金借贷利息之外以各种名义索取、收受或给予对方钱物，均属违反财经法纪行为。在对外经济活动中，根据国际惯例，通过合同或协议，公开收授“回扣”、“佣金”和“馈赠”，并作为单位的收支列帐的，不属于违反财经法纪行为。国务院或有关部门如有新的规定，应以新的规定为准。
七、关于违反国家控制社会集团购买力规定的问题。企业和单位只能在国家下达的社会集团购买力控制指标内，购买非生产性商品以及事先报经控制社会集团购买力管理机关批准后，方可购买、制作所必须的专项控购商品。违反规定，突破国家下达的控购指标，购置非生产性商品的；未经批准，擅自购买、制作专项控购、禁购商品的；供货单位不遵守控购手续，给社会集团任意出售非生产性和专控商品的，均属违反财经法纪行为。
八、关于滥发奖金、补贴和实物的问题。企业和单位应在国家规定应提奖励基金范围内，发放职工奖金，并按规定交纳奖金税；在国家规定的标准、资金来源和范围内，给职工发放补贴。违反规定，擅自提高职工奖励基金比例，多提职工奖励基金的；巧立名目，挪用生产性资金和职工福利基金给职工发放奖金、补贴和实物的；把应由奖励基金开支的奖金，列入成本（费用）或营业外支出及其他专项资金开支的；发放给职工的奖金、补贴和实物，不按规定计入单位发放奖金总额，逃避交纳奖金税的，均属违反财经法纪行为。
九、关于用公款请客送礼、游山玩水、购建私房和超标准装修个人住房等挥霍浪费的问题。企业和单位在经济交往和外事活动中的业务招待费必须严格按照国家规定的范围、标准和资金渠道列支。但企业和单位按销售收入的一定比例，从企业管理费中预提招待、应酬费；以“业务洽谈”或参观、评比、检查、验收、厂庆、店庆、开业典礼及其他活动为名，大吃大喝，馈赠礼品，游山玩水，挥霍国家资财的；任意购买国家专项控购商品，搞铺张浪费，以及用公款购建私房（包括以借款名义用公款购建私房的）和超标准装修个人住房的，均属违反财经法纪的行为。
十、关于企业用生产性资金搞非生产性建设的问题。企业报经国家有关部门批准，用企业职工福利基金和企业非生产性设施提取的折旧基金，自筹兴建职工住宅等非生产性设施，是符合国家规定的。但企业和单位用生产性资金兴建非生产性设施，以及政府部门和经济主管部门用生产性资金和抽调下属企业自有资金，兴建机关自身的职工住宅等非生产性设施，均属违反财经法纪的行为。
十一、关于承包企业的财务处理问题。实行承包经营责任制的企业，应严格执行财政部关于《全民所有制工业企业推行承包经营责任制有关财务问题的规定》及其他有关规定，其获得的好处，应予保护，不受侵犯。违反规定和承包合同，擅自调低承包基数的；截留、隐匿销售货款和其他收入偷漏税款的；越权擅自提价、加价，乱挤乱摊成本费用；滥发奖金、补贴、实物；私自买卖、借贷外汇，逃汇套汇和截留应上交国家的外汇收入的；为骗取超承包收入，搞虚增利润、虚盈实亏等短期行为的，均属违反财经法纪的行为。
十二、关于国内联营企业的财务处理问题。企业按照国家有关规定，可以用现有的固定资产、物资和先进的技术成果、商标权、专利权作价为联营投资，也可以用结余的利润留成资金和税后留利，以及其他按规定可用于联营的资金作为投资，并按联营合同分配一定的利润。违反规定，搞虚假联营，先以本企业的产品平价卖给联营单位，再由联营单位卖高价，然后双方分取利润，或联营各方所得利润不列入利润总额，或直接转作投资，逃避纳税交利的，均属违反财经法纪的行为。
十三、关于归还技措性和基建性贷款的问题。实行利改税的企业按照规定，可以用贷款项目投产后新增加的利润归还各种技措性和基建性贷款本息。违反规定，擅自以税还贷和用企业税前原有利润归还贷款，或项目尚未投产见效就用企业税前利润提前还贷，挖走国家收入的，均属违反财经法纪的行为。
实行税前承包的企业和试行税利分流、税后承包的企业，应分别按财政部《全民所有制工业企业推行承包经营责任制有关财务问题的规定》和财政部、国家体改委《关于国营企业实行税利分流的试点方案》中的有关规定执行。不按规定还贷的，属于违反财经法纪的行为。
十四、关于各种罚没收入的财务处理问题。各级执法机关按照国家有关规定，对违法违章的单位进行罚款或没收财物（包括海关、工商行政管理、物价管理部门依法查处的走私、贩私，投机倒把，违反物价管理等案件的罚没款；公安、检察、法院等部门依法查处的违反治安管理和各类违法案件的罚没款；交通、林业、外汇、渔政、城建、土地管理、标准计量、烟草专营、医药卫生、劳动安全和其他部门查处违法违章案件的罚没款；以及违反财经纪律，税收法规的罚没款等），如数上交国库，这对保证经济工作和社会生活的正常运行，是必要的。但是，有些执法机关执法犯法，擅自截留、挪用、贪污、私分各种应上交的罚没收入和实物，属于违反财经法纪的行为。
对于上述违反财经法纪的行为，应当按照国家有关规定检查处理：情节恶劣、性质严重、触犯刑律的，应当移交司法机关依法制裁。违反财经法纪的行为是多种多样的，各省、自治区、直辖市人民政府可以根据上述规定，结合具体情况，作一些补充规定。